tomorrow5200 2006-6-21 13:38
[分享]2006网校张志凤老师讲义（全)
前言
《会计》是注册会计师资格考试五门课程之一，其历年考试的合格率都较低， 2003年为9.17%,2004年为10.32%, 2005年为11.22%。
一、《会计》教材基本结构
2006年注册会计师考试《会计》教材内容共24章，可分为四大部分，总括如下:
第一部分:总论
第二部分:会计要素确认和计量
第三部分:财务会计报告
第四部分:特殊业务
二、近三年《会计》考试命题规律总结
（一）近三年《会计》科目考试题目类型及分数
题目类型 2003年 2004年 2005年
题目数量 题目分数 题目数量 题目分数 题目数量 题目分数
单项选择题 15 15 11 15 14 14
多项选择题 11 22 11 22 12 24
计算及会计处理题 2 18 2 20 2 20
综合题 2 45 2 43 2 42
分值合计 100 100 100
（二）命题规律总结
从近三年《会计》的试题来看，有以下几个方面的特点:
1.覆盖面宽，考核全面。
2.重视测试考生对知识的理解、实际应用、职业判断能力。
3.注重热点，突出重点，体现及时掌握新知识新内容，实现知识更新的要求。
4.综合性强。
三、2006年《会计》考试命题趋势预测
四、怎样学习《会计》这门课程
（一）订立学习计划
（二）全面研读大纲和教材，把握教材之精髓
（三）讲究学习方法，善于总结规律，掌握问题的关键点，使复杂问题简单化。
（四）加强练习
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tomorrow5200 2006-6-21 13:41
第一章 总 论
第一节 会计概述（了解）
第二节 会计核算的基本前提
一、会计主体
会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。
二、持续经营
只有设定企业是持续经营的，才能进行正常的会计处理。 采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法等，都是基于企业是持续经营的。
三、会计分期
由于会计分期，产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制的区别，进而出现了应收、应付、递延、预提、待摊这样的会计方法。
四、货币计量
企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编报货币为人民币。
【例题1】确立会计核算空间范围所依据的会计基本假设是（ ）。
A.货币计量
B.持续经营
C.会计分期
D.会计主体
[答疑编号10010101:针对该题提问]
【答案】D
第三节 会计核算的一般原则
一、衡量会计信息质量的一般原则
（一）客观性原则
应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
（二）可比性原则
是指企业之间的会计信息口径一致，相互可比。该原则是企业与企业之间的横向比较。可比性原则要求会计核算按照国家统一规定的会计处理方法进行核算。可比性原则是以客观性原则为基础的。不能为了追求可比性，过分强调使用统一的会计处理方法，而使会计核算不能客观地反映实际情况。
（三）一贯性原则（重要）
一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。该原则是企业会计政策在不同时期的纵向比较。在下述两种情况下，企业可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。
（四）相关性原则
（五）及时性原则
（六）明晰性原则
二、确认和计量的一般原则
（一）权责发生制原则
（二）配比原则
（三）历史成本原则
（四）划分收益性支出与资本性支出原则
是指将与当期收益相关的支出计入当期的损益，将与当期以及以后多个期间的收益相关的支出计入资产的价值。对给定的支出，应能够判断是收益性支出还是资本性支出。
三、起修正作用的一般原则
（一）谨慎性原则（重要）
是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，以不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。本书很多地方对会计要素的确认、计量都是基于谨慎原则，如对资产计提减值准备或跌价准备等。谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，如本年全额计提坏账准备计入当期损益，下一年收回应收账款时作为收益就属于一个典型的设置秘密准备的例子。
（二）重要性原则
是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。
（三）实质重于形式原则（重要）
要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
【例题2】某股份有限公司的下列做法中，不违背会计核算一贯性原则的有（ ）。（2003年考题）
A.因专利申请成功，将已计入前期损益的研究与开发费用转为无形资产成本
B.因预计发生年度亏损，将以前年度计提的在建工程减值准备全部予以转回
C.因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为15%
D.因首次执行《企业会计制度》，按规定对固定资产预计使用年限变更采用追溯调整法进行会计处理
E.因减持股份而对被投资单位不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改为成本法核算
[答疑编号10010102:针对该题提问]
【答案】CDE
【例题3】下列各项中，属于资本性支出的有（ ）。
A.购置固定资产支付的增值税
B.购入某项专利权发生的支出
C.支付给工程项目建设人员的工资
D.支付固定资产的修理费
E.专利技术研究过程中发生的人员工资
[答疑编号10010103:针对该题提问]
【答案】ABC
【例题4】下列各项中，符合会计核算谨慎性原则的有（ ）。
A.固定资产折旧采用加速折旧法
B.存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法
C.在物价持续下跌情况下，存货计价采用后进先出法
D.坏账核算采用备抵法
E.企业债券按折价发行
[答疑编号10010104:针对该题提问]
【答案】ABD
【例题5】企业将劳动资料划分为固定资产和低值易耗品，是基于（ ）原则。
A.重要性
B.可比性
C.谨慎性
D.权责发生制
[答疑编号10010105:针对该题提问]
【答案】A
【例题6】下列会计处理中遵循实质重于形式原则的有（ ）。
A.会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产
B.售后回购业务在会计核算上不确认收入
C.负有向银行还款责任的应收债权贴现时不冲减用于贴现的应收债权的账面价值
D.出售固定资产产生的净损益计入营业外收支
E.支付管理人员工资
[答疑编号10010106:针对该题提问]
【答案】ABC
【例题7】下列各项中，不属于会计核算一般原则的是（ ）。
A.会计核算方法一经确定不得变更
B.会计核算应当注重交易或事项的实质
C.会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据
D.会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限
[答疑编号10010107:针对该题提问]
【答案】A
【例题8】下列计价方法中,不符合历史成本原则要求的是（ ）。（2005年考题）
A.发出存货计价所使用的个别计价法
B.期末存货计价所使用的市价法
C.发出存货计价所使用的后进先出法
D.发出存货计价所使用的移动平均法
[答疑编号10010108:针对该题提问]
【答案】B
第四节 会计要素
一、资产:是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在资产的定义中非常强调“该资源预期会给企业带来经济利益”。不符合资产定义的内容不能在资产负债表中反映，如原有的“待处理流动资产净损失”项目和“待处理固定资产净损失”项目已不复存在。资产计提减值准备，一方面是遵循谨慎性原则，另一方面也是与资产的定义有关。
二、负债
是指过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
三、所有者权益
是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
四、收入
是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。在收入的定义中，强调的是“日常活动”，如出售无形资产就不属于日常活动，取得的收入不能在“其他业务收入”账户中反映，按制度规定，出售无形资产影响的损益在营业外收支中反映。
五、费用
是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
【例题9】下列项目中，符合资产定义的是（ ）。
A.购入的某项专利权
B.经营租入的设备
C.待处理的财产损失
D.计划购买的某项设备
[答疑编号10010201:针对该题提问]
【答案】A
【例题10】在企业会计实务中，下列事项中能够引起资产总额增加的有（ ）。
A.支付在建工程人员工资
B.转让短期债券投资发生收益
C.计提未到期长期债券投资的利息
D.长期股权投资权益法下实际收到的股利
E.摊销长期待摊费用
[答疑编号10010202:针对该题提问]
【答案】BC
【例题11】下列事项中，可以引起所有者权益减少的是（ ）。
A.以低于成本价销售产品
B.用盈余公积弥补亏损
C.宣告分配利润
D.宣布发放股票股利
E.经批准用资本公积转增资本
[答疑编号10010203:针对该题提问]
【答案】AC
六、利润
是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。
【例题12】关于费用会计要素，下列说法中正确的有（ ）。
A.支付管理人员工资属于费用
B.费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之
C.费用会导致企业所有者权益的减少
D.出售固定资产发生的净损失属于费用
E.出售无形资产发生的净损失属于费用
[答疑编号10010204:针对该题提问]
【答案】ABC
tomorrow5200 2006-6-21 13:43
第二章货币资金及应收项目?
第一节货币资金
货币资金部分考生应关注的主要内容有:
（1）每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，通过
“待处理财产损溢”科目核算；
（3）如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不
能收回的，应将其计入“营业外支出”账户；
（4）其他货币资金包括的内容；
（5）有关货币资金内部控制制度有关规定。
【例题1】下列情形中，不违背《内部会计控制规范—货币资金（试行）》规定的“确保办
A.由出纳人员兼任会计档案保管工作
B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章
C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作
D.由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作
[答疑编号10020101:针对该题提问]
【答案】D
【例题2】如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全
部不能收回的，应当作为当期损失，应将其计入（）账户。
A.营业外支出
B.管理费用
C.财务费用
D.其他业务支出
[答疑编号10020102:针对该题提问]
【答案】A
第二节应收票据
一、应收票据的特点及分类
（一）核算的内容
应收票据核算的是商业汇票。
（二）分类
1.按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
2.按是否计息分为不带息商业汇票和带息商业汇票应收票据一般按其面值计价。但对于带息的应收票据，应于期末按照本金（或票面价值）与确定的利率计算的金额，增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。
二、不带息应收票据
应收票据利息=应收票据票面金额×利率×期限
P28
例2:某企业1995年9月1日销售一批产品给A公司，货已发出，发票上注明的销售收入为100000元，增值税额17000元。收到A公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为10%。
[答疑编号10020103:针对该题提问]
（1）收到票据时
借:应收票据117000
贷:主营业务收入100000
应交税金——应交增值税（销项税额）17000
（2）年度终了（1995年12月31日），计提票据利息
票据利息=117000×10%÷12×4=3900（元）
借:应收票据3900
贷:财务费用3900
（3）票据到期收回货款
收款金额=1700×（1+10%÷12×6）=122850（元）
借:银行存款122850
贷:应收票据120900
财务费用1950
【例题3】某企业2004年11月1日收到一张商业承兑汇票，票面金额为100000元，年利息率为6%，期限为6个月。年末资产负债表上列示的“应收票据”项目金额为（）元。
A.100000
B.101000
C.103000
D.100500
[答疑编号10020104:针对该题提问]
【答案】B
【解析】“应收票据”项目金额=100000+100000×6%×2/12=101000（元）。
借:原材料等
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷:应收票据
银行存款等（也可能在借方）
第三节应收账款
一、应收账款的概念指企业因销售商品、产品或提供劳务形成的债权
二、应收账款的计价
应收账款通常按实际发生额计价入账。存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按
扣除商业折扣以后的实际售价确认。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生现金折扣，作为当期理财费用，计入发生当期的损益。影响应收账款计价的因素:（1）货款，（2）增值税，（3）代垫运杂费。
若客户在10天内付款:
（1）若计算现金折扣时不考虑增值税
实际收款=11700-10000×2%=11500
（2）若计算现金折扣时考虑增值税
实际收款=11700-11700×2%=11466
[答疑编号10020201:针对该题提问]
【例题4】某公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额500000元，给买方的商业
折扣为5%，规定的付款条件为2/10，N/30，适用的增值税税率为17%。代垫运杂费10000元（假
设不作为计税基础）。则该公司按总价法核算时，应收账款账户的入账金额为（）元。
A.595000
B.585000
C.554635
D.565750
[答疑编号10020202:针对该题提问]
【答案】D
【解析】应收账款账户的入账金额=500000×（1-5%）×（1+17%）+10000=565750（元）。
三、应收账款的会计处理
P31例5:某国有工业企业销售产品10000元，规定的现金折扣条件为2/10，n/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥托收手续。编制会计分录如下:
[答疑编号10020203:针对该题提问]
借:应收账款11700
贷:主营业务收入10000
收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账，如果上述货款在10天内收到，编制会计分录如下:
借:银行存款11466
财务费用234
贷:应收账款11700
如果超过了现金折扣的最后期限，则编制会计分录如下:
贷:应收账款11700
四、坏账及坏账损失
（一）坏账损失的确认
企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销
等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。注意:往来款项中的应收账款和其他应收款应计提坏账准备。
（二）坏账损失的会计处理
坏账损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种。企业会计制度规定，企业只能采用备抵法
核算坏账损失。企业采用备抵法进行坏账核算时，首先应按期估计坏账损失，计入管理费用，实际发生坏账时，冲减计提的坏账准备金。
A.提取的坏账准备
B.收回已确认为坏账并转销的应收账款
C.发生的坏账损失
D.冲回多提的坏账准备
E.债务重组冲减的应收账款计提的坏账准备
[答疑编号10020204:针对该题提问]
【答案】AB
估计坏账损失的方法有余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等。
（1）余额百分比法:期末按应收款项余额一定比例计算的金额为本期坏账准备期末贷方余
额。P34
例8:某企业年末应收账款的为1000000，提取坏账准备的比例为3‰，第二年发生了坏账
6000元，其中甲单位1000元，乙单位5000元，年末应收账款为1200000元，第三年，已冲销的上年乙单位应收账款5000元又收回，期末应收账款1300000元。编制会计分录如下:
[答疑编号10020205:针对该题提问]
第一年提取坏账准备
借:管理费用 3000
贷:坏账准备3000
第二年冲销坏账
借:坏账准备6000
贷:应收账款——甲单位1000
——乙单位5000
第二年年末按应收账款的余额计算提取坏账准备
应提的坏账准备为6600元（3600+3000）注
注:"坏账准备"科目余额3600元，但在期末提取坏账前，"坏账准备"科目有借方余额3000
元，还应补提坏账准备3000元，应提到的坏账准备合计为6600元。
借:管理费用6600
贷:坏账准备6600
第三年，上年已冲销的乙单位应收账款5000元又收回入账
借:应收账款_------- 已单位 5000
贷:坏账准备5000
同时，
借:银行存款5000
贷:应收账款——乙单位5000
第三年年末按应收账款余额计算提取坏账准备
坏账准备余额应为3900元（1300000×3‰）
应提的坏账准备为-4700元（3900-8600）注
注:"坏账准备"科目余额应为3900元，但在期末提取坏账准备前，"坏账准备"科目已有贷方余额8600元，即期初贷方余额3600元加上收回的已冲销坏账5000元，超过了应提坏账准备数，所以，应冲回多提坏账准备4700元。
借:坏账准备4700
贷:管理费用4700
第二年计提坏账准备=3600-（3000-6000）=6600
第三年计提坏账准备=3900-（3600+5000）=-4700，即冲回坏账准备4700。
（2）账龄分析法:其原理与余额百分比法一致，是余额百分比法的具体化。
P35例9:某企业1998年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如表2-1
如表2-1所示，企业1998年12月31日"坏账准备"科目的账面金额为1200元，企业需要根据前期"坏账准备"科目的账面余额，计算本期应入账的金额，编制调整分录，予以入账。由于调整分录的入账金额受调整前账面余额的影响，将会出现两种情况:
1假设调整前"坏账准备"科目的账面余额为贷方200元，则本期调整分录的金额为1200-
200=1000元。调整分录为:借:管理费用1000
借:管理费用 1000
贷:坏账准备1000
2假设调整前"坏账准备"科目的账面余额为借方200元，则本期调整分录的金额为
1200+200=1400元。调整分录为:
借:管理费用 1400
贷:坏账准备1400
1998年12月31日应收账款余额=80000元
1998年12月31日应收账款账面价值=80000-1200=78800（元）
【例题6】某企业采用账龄分析法核算坏账。该企业2002年12月31日应收账款余额为200万元，“坏账准备”科目贷方余额为8万元；2003年发生坏账9万元，发生坏账回收2万元。2003年12月31日应收账款余额为180万元（其中未到期应收账款为60万元，估计损失1%；过期1个月应收为20万元，估计损失6%；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10%。）。企业2003年应提取的坏账准备为（）万元。
A.5.6
B.4.6
C.4.4
D.-5.6
[答疑编号10020207:针对该题提问]
【答案】B
【解析】2003年12月31日“坏账准备”科目贷方余额=60×1%+40×2%+50×4%+20×6%+10×10%=5.6（万元）
2003年应提取的坏账准备=5.6-（8-9+2）=4.6（万元）
（3）赊销百分比法:按本期赊销金额一定比例计算的金额为本期坏账准备计提数。
P35
例10:某公司2000年全年赊销金额为300000元，根据以往的资料和经验，估计坏账损失率1.5%。年末估计坏账损失为:300000×1.5%=4500（元）
?会计分录为:
借:管理费用4500
贷:坏账准备4500
【例题7】某企业按赊销百分比法计提坏账准备。2002年赊销金额为500000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为6%，企业在计提坏账准备前坏账准备账户有借方余额1000元。该企业2002年应提的坏账准备金额为（）元。
A30000
B.31000
C.0
D.29000
[答疑编号10020209:针对该题提问]
【答案】A
（4）个别认定法
应收款项分别按1%、5%、10%估计坏账损失；该公司2002年12月31日有关应收款项账户的年末余额及账龄分别为:账户期末余额（元）账龄
应收账款——A公司2000000（借方）逾期3个月
应收账款——B公司500000（贷方）未到期
其他应收款——C公司300000（借方）逾期8个月
预付账款——E公司200000（借方）未到期
应收票据——F公司1000000（借方）未到期
若甲公司“坏账准备”账户2002年年初贷方余额为60000元，2002年确认的坏账损失为
120000元，则甲公司2002年12月31日计提坏账准备计入“管理费用”账户的金额为（）元。
A.45000
B.70000
C.190000
D.130000
[答疑编号10020210:针对该题提问]
【答案】C
+300000×10%）-（60000-120000）=190000（元）
【例题9】M公司第一年年末应收账款余额为3600万元；第二年确认发生坏账损失20万元，当年又收回4万元；第二年年末应收账款余额为4200万元。该公司坏账准备按照年末应收账款余额的10%提取，则第二年提取的坏账准备为（）万元。
A.16
B.20
C60
D.76
[答疑编号10020211:针对该题提问]
【答案】D
【解析】第二年提取的坏账准备=4200×10%-（3600×10%-20+4）=76（万元）。
五、预付账款的会计处理
如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款。
第四节应收债权出售和融资与应收债权有关的风险和报酬实质上已经发生转移时，应按照出售应收债权处理，并确认相
一、以应收债权为质押取得借款
会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债
权的坏账准备。以应收债权为质押取得借款时的会计处理如下:
借:银行存款（按实际收到的款项）
贷:短期借款等（按银行借款本金）
P37
例11:2003年2月5日，甲公司销售一批商品给乙公司，开增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2003年9月30日付款。2003年4月1日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，以应收乙公司货款为质押取得5个月期流动资金借款180000元，年利率为6%，每月末偿付利息。假定不考虑其他因素，甲公司与应收债权质押有关的账务处理如下:
[答疑编号10020301:针对该题提问]
（1）4月1日取得短期借款时:
借:银行存款180000
贷:短期借款180000
（2）4月30日偿付利息时
借:财务费用900
贷:银行存款900
（3）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息
借:财务费用900
贷:银行存款180900
二、应收债权出售
（一）不附追索权的应收债权出售的核算
企业应将所出售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生
的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。其会计处理如下:
借:银行存款（按实际收到的款项）
营业外支出（按借方差额）
其他应收款（按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等）
坏账准备（按出售应收债权已提取的坏账准备金额）
财务费用（按应支付的相关手续费的金额）
贷:应收账款等（按售出应收债权的账面余额）
2.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”
科目的金额
借:主营业务收入（按实际发生的销售退回及销售折让的金额）
财务费用（如有现金折扣）
应交税金——应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额）
贷:其他应收款
3.实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的
金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
P37
例12:2004年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2004年10月31日付款，2004年6月4日，经与中国银行协商后约定:甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元，在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往的经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额
公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下:
[答疑编号10020302:针对该题提问]
（1）2004年6月4日出售应收债权
借:银行存款263250
营业外支出64350
贷:应收账款351000
（2）2004年8月3日收到退回的商品
借:主营业务收入20000
应交税金——应交增值税（销项税额）3400
贷:其他应收款23400
借:库存商品13000
2004年8月3日，若甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35100元，其中，增值税销项税额
5100元，成本为19500元。
借:主营业务收入30000
应交税金——应交增值税（销项税额）5100
贷:其他应收款——客户23400
其他应付款——银行11700
借:库存商品19500
贷:主营业务成本19500
[答疑编号10020303:针对该题提问]
2004年8月3日，若甲公司收到乙公司退回的商品，价款为11700元，其中，增值税销项税额1700元，成本为6500元
借:主营业务收入10000
应交税金——应交增值税（销项税额）1700
其他应收款——银行11700
贷:其他应收款——客户23400
借:库存商品6500
[答疑编号10020304:针对该题提问]
（二）附追索权的应收债权出售的核算
与“以应收债权为质押取得借款”的会计处理相同
三、应收债权贴现
（一）如企业与银行等金融机构签订中的协议规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期权为质押取得借款”的核算原则进行会计处理。
（二）如企业与银行等金融机构签订中的协议规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期
偿还时，申请贴现的企业不负有任何还款责任时，应视同应收债权的出售。
【例题10】下列说法中正确的有（）。
A.对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险和报酬
实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益
B企事业将
借款的质押的，与应收债权有关的风险和报酬实质上并未发生转移，应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债
C.用于质押的应收债权不能计提坏账准备
D.企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业
负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理
E.企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的
协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理[答疑编号10020305:针对该题提问]
【答案】ABDE
第五节其他应收项目其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的，企业应收、暂付其他单位和个人的各种款项。主要包括:预付给企业各内部单位的备用金；应收保险公司或其他单位和个人的各种赔款；应收的各种罚款；应收出租包装物的租金；存出的保证金；应向职工收取的各种垫付款核算的内容。
【例题11】其他应收款的范围包括（）。
A.销售商品时代垫的运杂费
B.应收的各种罚款
C.应收出租包装物的租金
D.应向职工收取的各种垫付款项
[答疑编号10020306:针对该题提问]
【答案】BCDE
【例题12】甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%；商品销售均为正常的商品交易，销售价格均为公允价格，且不含增值税；除特别说明外采用应收款项余额百分比法于每年6月30日和12月31日计提坏账准备，计提比例为1%。2004年5月31日，“应收账款”科目借方余额为500万元，全部为向戊公司赊销商品应收的账款，“坏账准甲公司2004年6月至12月有关业务资料如下:
（1）6月1日，向乙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税为170万元，合同规定的收款日期为2004年12月1日。该商品销售符合收入确认条件。
（2）6月10日，向丙公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税为34万元，合同规定的收款日期为2004年10月10日。该商品销售符合收入确认条件。
（3）6月20日，向丁公司赊销一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万
元，增值税为85万元；收到丁公司开具的不带息商业承兑汇票，到期日为2004年12月20日。该商品销售符合收入确认条件。
（4）6月25日，收到应收戊公司账款400万元，款项已存入银行。
（5）6月30日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备。其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏准备，计提比例为5%。假定6月份除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。
（6）9月1日，将应收乙公司的账款质押给中国工商银行，取得期限为3个月的流动资金借款1080万元，年利率为4%，到期一次还本付息。假定甲公司月末不预提流动资金借款利息。
（7）9月10日，将应收丙公司的账款出售给中国工商银行，取得价款190万元。协议约定，
中国工商银行在账款到期日不能从丙公司收回时，不得向甲公司追偿。
万元。协议约定，中国工商银行在票据到期日不能从丁公司收到票款时，可向甲公司追偿。假定贴现利息于票据到期日一并进行会计处理。
（9）12月1日，向中国工商银行质押借入的流动资金借款到期，以银行存款支付借款本息。
至12月31日，甲公司尚未收到6月1日向乙公司赊销商品的账款。
（10）12月20日，丁公司因财务困难未向中国工商银行支付票款。当日，甲公司收到中国工商银行退回已贴现的商业承兑汇票，并以银行存款支付全部票款；同时将应收票据转为应收账
（11）12月31日，甲公司对各项应收账款计提坏账准备，其中，对应收乙公司账款采用个别认定法计提坏账准备，计提比例为20%。假定2004年下半年除上述业务外，甲公司没有发生其他有关应收款项的业务。要求:根据上述资料，编制甲公司上述公司业务相关的会计分录（涉及商品销售的，只编制确认相关销售收入及增值税的会计分录）。
（“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）
（1）借:应收账款——乙公司1170
贷:主营业务收入1000
应交税金——应交增值税（销项税额）170
（2）借:应收账款——丙公司234
贷:主营业务收入200
应交税金——应交增值税（销项税额）34
（3）借:应收票据——丁公司585
贷:主营业务收入500
应交税金——应交增值税（销项税额）85
（4）借:银行存款400
贷:应收账款——戊公司400
（5）6月30日应计提坏账准备=1170×5%+（234+500-400）×1%-5=56.84（万元）
借:管理费用56.84
贷:坏账准备56.84
（6）借:银行存款1080
贷:短期借款1080
坏账准备2.34（234×1%）
营业外支出41.66
贷:应收账款——丙公司234
（8）借:银行存款580
贷:短期借款580?
（9）借:短期借款1080
财务费用10.8（1080×4%×3/12）
贷:银行存款1090.8
（10）借:短期借款580
财务费用5
贷:银行存款585
借:应收账款——丁公司585
贷:应收票据585
（11）12月31日计提坏账准备=[1170×20%+（500-400+234-234+585）×1%]-（5+56.84-
2.34）=181.35（万元）
借:管理费用181.35
贷:坏账准备181.35
tomorrow5200 2006-6-21 14:10
第三章 存货
第一节 存货取得和发出的计价及核算
一、存货的概念及确认条件
（一）存货的概念，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
（二）存货的确认条件
存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认:
1.该存货包含的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。
（三）存货的范围
关于存货的范围需要说明以下几点:
第一，关于代销商品的归属 ；
第二，关于在途商品等的处理；
第三，对于约定未来购入的商品 。
应注意的是，代销商品应作为委托方的存货处理；已对外销售暂时保管的存货，不作为销售方的存货；工程物资不属于存货；专项储备物资也不属于存货。
【例题1】下列各项中属于企业存货的有（ ）。
A.发出商品
B.委托代销商品
C.为在建工程购入的工程物资
D.未来约定购入的商品
E.包装物
[答疑编号10030101:针对该题提问]
【答案】ABE
二、存货入账价值的基础及其构成
（一）存货入账价值的基础
存货应当以其成本入账。
（二）存货成本的构成
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1.采购成本
一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。运输途中的合理损耗应计入存货成本。
商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。
2.加工成本
存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
3.其他成本
其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。
（三）下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用:
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
3.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
【例题2】下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.生产过程中发生的制造费用
C.原材料入库前的挑选整理费用
D.自然灾害造成的原材料净损失
E.企业发生的不属于在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用
[答疑编号10030102:针对该题提问]
【答案】ABC
（四）其他方式取得的存货的成本
三、取得存货的核算
（一）原材料的核算
1.购入原材料的核算
（1）发票账单与材料同时到达
（2）发票账单已到、材料未到
（3）材料已到、发票账单未到
（4）采用预付货款的方式采购材料
2.自制、投资者投入、接受捐赠原材料的核算
企业接受捐赠存货的会计处理
【例题3】A公司于2005年3月20日接受B公司捐赠的一批原材料，B公司开具的发票上注明的原材料价款100万元，增值税17万元，A公司用银行存款支付途中运费和保险费3万元（假定运费不能作为进项税额抵扣）。A公司适用的所得税税率为33%。
[答疑编号10030103:针对该题提问]
2005年3月20日，A公司的会计处理如下:
借:原材料 103
应交税金——应交增值税（进项税额） 17
贷:待转资产价值 117
银行存款 3
（1）若A公司2005年税前会计利润大于零，假定无其他纳税调整事项，A公司的会计处理如下:
借:待转资产价值 117
贷:应交税金——应交所得税 38.61
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 78.39
（2）若A公司2005年税前会计利润小于零，假定无其他纳税调整事项，则A公司应按在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积－接受捐赠非现金资产准备”科目。假定A公司2004年税前会计利润为-17万元，A公司的会计处理如下:
借:待转资产价值 117
贷:应交税金——应交所得税 33 [（117-17）×33%]
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 84
（二）委托加工物资的核算
P45 例4: A企业委托B企业加工材料一批（属于应税消费品），原材料成本为10000元，支付的加工费为8000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。A企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下:
[答疑编号10030201:针对该题提问]
（1）发出委托加工材料
借:委托加工物资 10000
贷:原材料 10000
（2）支付加工费用
消费税组成计税价格=（10000+8000）÷（1-10%）=2000（元）
消费税组成计税价格=材料成本+加工费+消费税
（受托方）代收代交的消费税=20000×10%=2000（元）
应交增值税=8000×17%=1360（元）
1 A企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时:
借:委托加工物资 8000
应交税金----应交增值税（进项税额） 1360
----应交消费税 2000
贷:银行存款 11360
2 A企业收回加工后的材料直接用于销售时:
借:委托加工物资 10000
应交税金----应交增值税（进项税额） 1360
贷:银行存款 11360
（3）加工完成收回委托加工材料
1A企业回收加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借:原材料 18000
贷:委托加工物资 18000
2A企业收回加工后的材料直接用于销售时
借:原材料 20000
贷:委托加工物资 20000
【例题4】下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有（ ）。
A.支付的加工费
B.随同加工费支付的增值税
C.支付的收回后继续加工的委托加工物资的消费税
D.支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税
E.由委托方负担受托方代垫的运杂费
[答疑编号10030202:针对该题提问]
【答案】ADE
四、存货成本流转的假设
五、发出存货的计价方法
六、发出存货的核算
（一）领用和出售原材料的核算
（二）发出包装物的核算
出借包装物和随产品出售不单独计价的包装物的成本应计入"营业费用"账户
出租包装物和随产品出售单独计价的包装物的成本应计入"其他业务支出"账户
【例题5】在出借包装物采用一次摊销的情况下，出借包装物报废时收回的残料价值应冲减的是（ ）。
A.待摊费用
B.其他业务支出
C.包装物成本
D.营业费用
[答疑编号10030203:针对该题提问]
【答案】D
【例题6】根据现行企业会计制度规定，企业对于逾期未退包装物没收的押金，扣除应缴纳的税金后的余额应作的会计处理是（ ）。
A.计入营业外收入
B.计入其他业务收入
C.冲减营业费用
D.冲减财务费用
[答疑编号10030204:针对该题提问]
【答案】B
（三）领用低值易耗品的核算
七、存货的简化核算方法
（一）计划成本法:采用计划成本法对材料存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需通过"材料成本差异"科目，将发出和期末存货调整为实际成本。
原材料实际成本="原材料"科目借方余额+"材料成本差异"科目借方余额-"材料成本差异"科目贷方余额
P54 例10:某企业材料存货采用计划成本记账，1995年1月份"原材料"科目某类材料的期初余额为56000元，"材料成本差异"科目期初借方余额4500元，原材料单位计划成本12元，本月10日进货1500公斤，进价10元；20日进货2000公斤，进价13元，本月15日和25日车间分别领用材料2000公斤。
[答疑编号10030205:针对该题提问]
根据上述资料进行如下处理:
（1）1月10日进货，支付材料货款15000元，运输费500元，材料进项税额2550元（材料增值税率为17%），运输费的增值税进项税额为35元（运输费500×7%，运输费增值税率为7%），进项税额2585合计元。应计入材料采购成本的运输费为465元（500-35）。
借:物资采购 15465
应交税金----应交增值税（进项税额）2585
贷:银行存款 18050
（2）1月11日第一批材料验收入库。
借:原材料 18000
贷:物资采购 15465
材料成本差异 2535
（3）1月15日车间领料2000公斤
借:生产成本 24000
贷:原材料 24000
（4）1月20日进货，支付材料货款26000元，运输费1000元（其中运输费中应计的进项税额为70元，应计入材料采购成本的运输费为930元），进项税额合计为4490元。
借:物资采购 26930
应交税金----应交增值税（进项税额）4490
贷:银行存款 31420
（5）1月22日第二批材料验收入库。
借:原材料 24000
材料成本差异 2930
贷:物资采购 26930
（6）1月25日车间第二次领料2000公斤。
借:生产成本 24000
贷:原材料 24000
（7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。
本月材料成本差异率=
本月领用材料应负担的成本差异=（24000+24000）×4.99%=2398（元）
借:生产成本 2398
贷:材料成本差异 2398
将上述会计分录过入"原材料"和"材料成本差异"科目，并结出余额。
月末结存材料的实际成本="原材料"科目余额+"材料成本差异"科目的借方余额。
【例题7】某增值税一般纳税企业本期购入一批材料1000公斤，实际支付价款11000元，支付增值税进项税额1870元。所购材料到达后验收发现短缺100公斤，其中5公斤属于定额内的合理损耗，另95公斤的短缺尚待查明原因。该批材料每公斤的计划成本为10元。该批入库材料产生的材料成本差异为（ ）元。
A.2825
B.2588
C.905
D.955
[答疑编号10030206:针对该题提问]
【答案】D
【解析】该批入库材料产生的材料成本差异=（11000-11000÷1000×95）-（1000-100）×10=955（元）。
（二）毛利率法:根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
毛利率=（销售净额-销售成本）/销售净额
估计期末存货=期初存货+本期购货-（本期销售净额-本期销售净额×估计毛利率）
其中:估计毛利率可选用前期毛利率或计划毛利率等。
P56 例11:某商场月初纺织品存货146000元，本月购货850000元。销货1200000元，销售退回与折让合计10000元，上季度该类商品毛利率为25%，计算本月已销存货和月末存货的成本。
[答疑编号10030207:针对该题提问]
本月销售净额=1200000-10000=1190000（元）
销售毛利=1190000×25%=297500（元）
销售成本=1190000-297500=892500（元）
月末存货成本=146000+850000-892500=103500（元）
上述销售成本的计算公式可以简化为:
销售成本=销售净额×（1-毛利率）
以上例
销售成本=1190000×（1-25%）=892500（元）
（三）零售价法指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
成本率=（期初存货成本+本期购进存货成本）/（期初存货售价+本期购货售价）
期末存货=期初存货+本期购货- 本期销售收入×成本率
P57 例12: 某商店20×2年1月份的期初存货成本100000元，售价总额125000元；本期购货成本450000元，售价总额为675000元；本期销售收入640000元。计算期末存货成本和本期销货成本（见表3-3）
[答疑编号10030208:针对该题提问]
项目 成本 售价
期初存货
本期购货
可供销售商品
减:销售收入
期末存货售价
期末存货成本（160000×68.75%）
本期销售成本 100000
450000
550000
110000
440000 125000
675000
800000
640000
160000
tomorrow5200 2006-6-21 14:16
第二节 存货的期末计量
一、 存货数量的盘存方法
期初存货+本期购货=本期发货+期末存货
（一）实地盘存制
本期发货=期初存货+本期购货-期末存货
（二）永续盘存制
期末存货=期初存货+本期购货-本期销货
（三）实地盘存制和永续盘存制的比较
（四）存货盘盈盘亏的处理
非常原因造成的净损失计入营业外支出，其他原因造成的净损失计入管理费用。
【例题8】企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。
A.自然灾害造成的毁损净损失
B.保管中发生的定额内自然损耗
C.收发计量造成的盘亏损失
D.管理不善造成的盘亏损失
[答疑编号10030301:针对该题提问]
【答案】A
二、存货的期末计价原则及账务处理
（一）成本与可变现净值孰低的含义
"成本与可变现净值孰低"，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。其中，可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
（二）可变现净值的确定方法
1.确定可变现净值应考虑的主要因素
（1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。
（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。
（3）如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。
2.可变现净值中估计售价的确定方法
（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
（3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
P61 例13:20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）2800000元，数量为10台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1机器的市场销售价格为300000元/台。
[答疑编号10030302:针对该题提问]
确定W1型机器的估计售价的过程如下:
根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（310000×10）作为计量基础，即估计售价为3100000元。
例14:20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W2型机器10台。20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W2型机器，但持有库存原材料－D材料专门用于生产该批W2型机器10台。其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格为1120000元。
[答疑编号10030303:针对该题提问]
对于用于生产某种产品的材料可变现净值的估计，应当以生产的产品的售价为基础确定，与材料本身的售价无关。
确定D材料可变现净值计量基础的过程如下:
根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W2型机器的销售价格由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料----D材料专门用于生产该批W2型机器，且可生产 的W2型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料----D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格3100000元（3100000×10）作为计量基础。
P62 例15:20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。20×2年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元，20×2年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300000元/台。
[答疑编号10030304:针对该题提问]
确定W1型机器估计售价的过程如下:
根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但其库存数量大于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（12台）的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格372000元（310000×12）作为计量基础，即估计售价为3720000元，而对于超出部分（2台）的W1型机器的可变现净值应当以一般销售价格600000元（300000×2）作为计量基础，即估计售价为600000元。
合同范围内的成本和可变现净值比较一次。
合同范围外的成本和可变现净值比较一次。
例16:20×2年12月31日，新世纪公司的W3型机器的账面价值（成本）为2400000元，数量为8台，单位成本为300000元，20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320000元。新世纪公司没有签订有关W3型机器的销售合同。
[答疑编号10030305:针对该题提问]
确定W3型机器估计售价的过程如下:
由于新世纪公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格2560000元（320000×8）作为计量基础，即估计售价为2650000元。
例17:20×3年新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W2型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门生产W2型机器的外购原材料－D材料全部出售。20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。根据市场调查，D材料的市场价格为100000元/吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。
[答疑编号10030306:针对该题提问]
确定D材料可变现净值计量基础的过程如下:
由于在这种情况下企业已决定不再生产W2型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W2型机器的销售作为其计量基础，而应按其出售的市场价格为计量基础。即该批D材料的可变现净值为995000元（100000×10-5000）。
（三）材料存货的期末计量
P63 例18:20×2年12月31日，兴业公司库存原材料----A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格为2800000元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的产成品----W4型的可变现净值高于成本。
[答疑编号10030307:针对该题提问]
确定20×2年12月31日A材料价值的过程如下:
根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品----W4型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，即使A材料账面价值（成本）高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按300000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
例19:20×2年12月31日，兴业公司库存原材料----B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格为1100000元，假设不发生其他购买费用，由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价也发生了相应下降，下降了10%。由此造成兴业公司W5型机器售价总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
[答疑编号10030308:针对该题提问]
确定20×2年12月31日B材料价值的步骤如下:
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值
W5型机器的可变现净值=W5型机器估计售价－估计销售费用及税金
=2700000-100000=2600000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较
W5型机器的可变现净值260000元，低于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W5型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值
B材料的可变现净值=W5型机器的售价总额－将B材料加工成W5型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金
=2700000-1600000-100000=1000000（元）
B材料的可变现净值1000000元，低于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。
【例题9】2004年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2004年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。2004年12月31日D材料的账面价值为（ ）万元。
A.99
B.100
C.90
D.200
[答疑编号10030309:针对该题提问]
【答案】A
【解析】2004年12月31日D材料的可变现净值=10×10-1=99（万元），成本为200万元，所以账面价值为99万元。
【例题10】甲公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司共有两个存货项目:A库存商品和B材料。B材料是专门生产A产品所需的原料。A产品期末库存数量有1万件，账面成本为500万元，市场销售价格635万元。该公司已于2004年11月20日与乙公司签订购销协议，将于2005年3月15日之前向乙公司提供2万件A产品，合同单价为640元。为甲公司期末持有专门生产合同所需的A产品所需的B材料库存200公斤，账面成本共计400万元，预计市场销售价格为450万元，估计至完工尚需发生支出250万元，预计销售2万件A产品所需的税金及费用为20万元，预计销售库存的200公斤B材料所需的销售税金及费用为5万元，则甲公司期末存货的可变现净值金额为（ ）万元。
A.1010
B.1060
C.1025
D.1075
[答疑编号10030310:针对该题提问]
【答案】A
【解析】A产品的可变现净值=640×1-20/2=630（万元）；B材料的可变现净值=640×1-250-20/2=380（万元），甲公司期末存货的可变现净值金额=630+380=1010（万元）。
【例题11】2004年12月31日，大海公司库存A材料的账面价值（成本）为400万元，市场购买价格总额为380万元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的甲产品的可变现净值为600万元，甲产品的成本为590万元。2004年12月31日A材料的价值为（ ）万元。
A.380
B.600
C.400
D.590
[答疑编号10030311:针对该题提问]
【答案】C
【解析】因A材料生产的甲产品的可变现净值高于成本，所以A材料应按成本计量。
【例题12】2004年12月31日，大海公司库存B材料的账面价值（成本）为60万元，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用，由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由150万元下降为135万元，乙产品的成本为140万元，将B材料加工成乙产品尚需投入80万元，估计销售费用及税金为5万元。2004年12月31日B材料的价值为（ ）万元。
A.60
B.50
C.55
D.80
[答疑编号10030312:针对该题提问]
【答案】B
【解析】乙产品的可变现净值=135-5=130（万元），小于其成本，所以B材料应按可变现净值计量。B材料的可变现净值=135-80-5=50（万元）。
【例题13】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的2O台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税，本题下同）。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。
A.85
B.89
C.100
D.105
[答疑编号10030313:针对该题提问]
【答案】A
【解析】产成品的成本=100+95=195（万元），产成品的可变现净值=20×10-20×1=180（万元）。期末该原材料的可变现净值=20×10－95－20×1=85（万元），成本为100万元，账面价值为85万元。
（四）成本与可变现净值孰低的账务处理
1.存货跌价准备的提取方法
当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。
存货跌价准备应按单个存货项目计提。在某些情况下，存货与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价。此时，可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。
2.存货跌价准备的确认和转回
企业应在每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较；若应提数大于已提数，应予补提；反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数。企业计提的存货跌价准备，应计入管理费用。
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
【例题14】2004年9月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2005年3月10日，新世纪公司应按每台56万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2004年12月31日，新世纪公司乙产品的账面价值（成本）为392万元，数量为7台，单位成本为56万元，2004年12月31日，乙产品的市场销售价格为60万元/台。假定乙产品每台的销售费用和税金为1万元。2004年12月31日乙产品的账面价值为（ ）万元。
A.392
B.395
C.386
D.388
[答疑编号10030401:针对该题提问]
【答案】C
【解析】有销售合同部分乙产品的可变现净值=6×56-6×1=330（万元），成本=6×56=336（万元），该部分账面价值为330万元；无销售合同部分乙产品的可变现净值=1×60-1×1=59（万元），成本=1×56=56（万元），该部分账面价值为56万元；2004年12月31日乙产品的账面价值=330+56=386（万元）。
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。
生产领用存货时，可不同时结转相应的存货跌价准备，待期末一并调整。
对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。
如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
【例题15】下列有关存货会计处理的表述中,正确的有（ ）。（2004年考题）
A.因自然灾害造成的存货净损失,计入营业外支出
B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务支出
C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本
D.结转商品销售成本时,将相关存货跌价准备调整主营业务成本
E.因非货币性交易换出存货而同时结转的已计提跌价准备,不冲减当期管理费用
[答疑编号10030402:针对该题提问]
【答案】ABE
【例题16】长江股份有限公司（以下称为"长江公司"）是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税企业。
（1）2006年12月31日,长江公司期末存货有关资料如下:
存货品种 数 量 单位成本（万元） 账面余额（万元） 备 注
甲产品 280台 15 4200
乙产品 500台 3 1500
丙产品 1000台 1.7 1700
丁配件 400件 1.5 600 用于生产丙产品
合 计 8000
2006年12月31日,甲产品市场销售价格为每台13万元,预计销售费用及税金为每台0.5万元。
2006年12月31日,乙产品市场销售价格为每台3万元。长江公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2007年2月10日向该企业销售乙产品300台,合同价格为每台3.2万元。乙产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
2006年12月31日,丙产品市场销售价格为每台2万元,预计销售费用及税金为每台0.15万元。
2006年12月31日,丁配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有丁配件可用于生产400台丙产品, 用丁配件加工成丙产品后预计丙产品单位成本为1.75万元。
2005年12月31日甲产品和丙产品的存货跌价准备余额分别为800万元和150万元,对其他存货未计提存货跌价准备；2006年销售甲产品和丙产品分别结转存货跌价准备200万元和100万元。
长江公司按单项存货、按年计提跌价准备。
要求:计算长江公司2006年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。
[答疑编号10030403:针对该题提问]
【答案】
甲产品的可变现净值=280×（13-0.5）=3500（万元），小于成本4200万元,则甲产品累计应计提跌价准备700万元，本期应计提存货跌价准备=700-（800-200）=100（万元）。
乙产品有合同部分的可变现净值=300×（3.2-0.2）=900（万元）,其成本=300×3=900（万元），则有合同部分不用计提存货跌价准备；无合同部分的可变现净值=200×（3-0.2）=560（万元）,其成本=200×3=600（万元），应计提准备=600-560=40（万元）。
丙产品的可变现净值=1000×（2-0.15）=1850（万元）,其成本是1700万元,则丙产品不用计提准备,同时要把原有余额150-100=50万元存货跌价准备转回。
丁配件对应的产品丙的成本=600+400×（1.75-1.5）=700（万元）,可变现净值=400×（2-0.15）=740（万元），丙产品未减值，则丁配件不用计提存货跌价准备。
2006年12月31日应计提的存货跌价准备=100+40-50=90（万元）
会计分录:
借:管理费用 100
贷:存货跌价准备----甲产品 100
借:管理费用 40
贷:存货跌价准备----乙产品 40
借: 存货跌价准备----丙产品 50
贷: 管理费用 50
tomorrow5200 2006-6-21 14:17
第四章 投资
第一节 短期投资
一、短期投资取得时成本的确定
以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，不构成短期投资成本。
【例题1】A公司2005年5月1日从证券市场上购入B公司于2005年1月1日发行的一批债券，面值200000元，票面利率为6%，三年期，每年1月1日和7月1日付息两次。A公司实际支付价款206000元。在本例中，不存在债券利息已到期问题，因此应计入短期投资成本的金额为206000元。
[答疑编号10040101:针对该题提问]
【例题2】在【例题1】中，若A公司2005年9月1日从证券市场上购入B公司债券，实际支付价款208000元（B公司尚未支付2005年上半年利息）。在这种情况下，A公司实际支付的价款中就包含"已到付息期但尚未领取的债券利息"6000元（200000×6%÷12×6）。这里已到付息期但尚未领取的债券利息只有6个月的利息。本例中应计入短期投资成本的金额为202000元。
[答疑编号10040102:针对该题提问]
二、短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价）
对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入"应收股利"或"应收利息"科目的现金股利或利息除外。
P67 例2:甲公司于2000年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2000年4月10日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。甲公司的会计处理如下:
[答疑编号10040103:针对该题提问]
（1） 2000年3月10日投资时
借:短期投资 3000000
应收股利 20000
贷:银行存款 3020000
（2）2000年4月10日，甲公司收到乙公司分派的现金股利
借:银行存款 20000
贷:应收股利 20000
教材例3:承例2，假定2001年2月10日，乙公司宣告分派2000年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元。乙公司于2001年3月1日分派现金股利。甲公司收到乙公司分派的现金股利的会计处理如下:
借:银行存款 10000
贷:短期投资 10000
甲公司对乙公司短期投资经上述调整后的账面余额为299万元。
三、短期投资的期末计价（成本与市价孰低法）
企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。
【例题3】某股份有限公司于2004年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，作为短期投资，购买该股票支付手续费等10万元。5月25日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2004年12月31日该股票投资的账面价值为（ ）万元。
A.550
B.575
C.585
D.610
[答疑编号10040104:针对该题提问]
【答案】A
【解析】期末短期投资的账面价值是按成本与市价孰低计价，短期投资成本包括手续费，但不包括现金股利，所以股票投资成本为585万元(50×11.5+10)，市价550万元(50×11)，账面价值按市价为550万元。
四、短期投资的处置
处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。
【例题4】某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售时同时结转跌价准备。2004年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股进行短期投资；6月30日该股票价格下跌到每股12元；7月20日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股14元的价格将该股票全部出售。2004年该项股票投资发生的投资损失为（ ）万元。
A.12
B.20
C.32
D.40
[答疑编号10040105:针对该题提问]
【答案】A
【解析】2004年该项股票投资发生的投资损失=（15-0.4）×20-14×20=12（万元）
2004年6月10日
借:短期投资 292
应收股利 8
贷:银行存款 300
2004年6月30日
借:投资收益 52
贷:短期投资跌价准备 52
2004年7月20日
借:银行存款 8
贷:应收股利 8
2004年8月20日
借:银行存款 280
短期投资跌价准备 52
贷:短期投资 292
投资收益 40
第二节 长期股权投资
[问题]在具体实务中，确定股权购买日应包括下列哪些条件？
[解答]企业购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期作为购买日。在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买企业。这种条件包括:购买协议已获股东大会通过，并已获相关部门批准（如果需要有关政府部门批准）；购买企业和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买企业已支付购买价款（指以现金或银行存款支付的价款）的大部分（一般应超过50%）；购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险。在考试时确定股权购买日的日期一般是"股权划转手续已办理完毕"的日期。
2006年初，A公司持有B公司80%的股份。2006年8月29日，A公司与C公司签订协议，将其所持有B企业60%的股权转让给C公司。股权转让协议的有关条款如下:1股权转让协议在经A公司和 C公司股东大会批准后生效；2股权转让的总价款为 8000万元，协议生效日C公司支付股权转让总价款的60%，协议生效后2个月内支付股权转让总价款的30%，股权过户手续办理完成时支付其余10%的款项。
2006年9月30日，A公司和C公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的60%。2006年10月31日，A公司收到C公司支付的股权转让总价款的30%。截止2006年12月31日，上述股权转让的过户手续尚未办理完毕。
2006年度，B企业实现净利润的情况如下:l月至9月份实现净利润700万元；10月份实现净利润100万元；11月至12月份实现净利润200万元。要求计算A公司对B公司投资2006年应确认的投资收益金额。
[答疑编号10040201:针对该题提问]
[解答]A公司对B公司投资2006年应确认的投资收益=（700+100+200）×80%=800（万元）。
一、长期股权投资初始成本的确定 P69
长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上或减去确认的收益或损失）。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
教材例5:甲公司以固定资产对乙公司投资，投出资产的账面原价为8500000元，已提折旧为500000元，未计提减值准备。另外，以银行存款支付固定资产清理费用20000元。甲公司应作如下会计处理:
[答疑编号10040202:针对该题提问]
长期股权投资初始投资成本=8500000-500000+20000=8020000（元）
借:固定资产清理 8000000
累计折旧 500000
贷:固定资产 8500000
借:固定资产清理 20000
贷:银行存款 20000
借:长期股权投资----乙公司 8020000
贷:固定资产清理 8020000
二、新的投资成本的确定
P70最后一行
教材例7:甲公司2000年5月1日以500万元投资于乙公司，占乙公司注册资本的30%。投资当日，乙公司所有者权益总额为2000万元（含甲公司投资的500万元）。甲公司应作会计处理如下:
[答疑编号10040203:针对该题提问]
甲公司向乙公司投资的初始投资成本为500万元，
甲公司投资时应享有乙公司所有者权益份额=2000×30%=600（万元）。
股权投资差额=500-600=-100（万元）
新的投资成本=500+100=600（万元）
会计分录:
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 5000000
贷:银行存款 5000000
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 1000000
贷:资本公积--股权投资准备 1000000
三、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响应采用成本法，（但是新准则中，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，采用权益法核算，其他的情况都是采用成本法核算）。
（二）成本法的核算方法
除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
在成本法下，投资企业收到现金股利时，应进行相应的账务处理。
具体作法是:当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
"应收股利"科目和"长期股权投资"科目发生额的计算公式如下:
（1）"应收股利"科目发生额=被投资单位宣告发放的现金股利 ×投资持股比例
（2）"长期股权投资"科目发生额=（应收股利的累积数－投资后应得净利的累积数）－前期已累积冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在"长期股权投资"科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在"长期股权投资"科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
【例题5】A企业1996年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100000元，C公司1996年实现净利润400000元。
[答疑编号10040204:针对该题提问]
1996年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为:
借:应收股利 10000
贷:长期股权投资--C公司 10000
（1）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利300000元；
应收股利=300000×10%=30000（元）
应收股利累积数=10000+30000=40000（元）
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或:"长期股权投资"科目发生额=（40000-40000）-10000=-10000（元），应恢复投资成本10000元。
会计分录为:
借:应收股利 30000
长期股权投资--C公司 10000
贷:投资收益 40000
（2）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利450000元；
应收股利=450000×10%=45000（元）
应收股利累积数=10000+45000=55000（元）
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
或:"长期股权投资"科目发生额=（55000-40000）-10000=5000（元），应冲减投资成本5000元。
会计分录为:
借:应收股利 45000
贷:长期股权投资--C公司 5000
投资收益 40000
（3）若C公司1997年5月1日宣告分派现金股利360000元；
应收股利=360000×10%=36000（元）
应收股利累积数=10000+36000=46000（元）
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
或:"长期股权投资"科目发生额=（46000-40000）-10000=-4000（元），应恢复投资成本4000元。
会计分录为:
借:应收股利 36000
长期股权投资--C公司 4000
贷:投资收益 40000
（4）若1997年5月1日C公司宣告分派现金股利200000元。
应收股利=200000×10%=20000（元）
应收股利累积数=10000+20000=30000（元）
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000（元）
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。
或:"长期股权投资"科目发生额=（30000-40000）-10000=-20000（元），因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为:
借:应收股利 20000
长期股权投资--C公司 10000
贷:投资收益 30000
tomorrow5200 2006-6-21 14:22
四、长期股权投资的权益法
（一）权益法的适用范围
（二）科目设置
在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即:
长期股权投资--XX公司（投资成本）
--XX公司（股权投资差额）
--XX公司（损益调整）
--XX公司（股权投资准备）
（三）权益法的核算方法
1."投资成本"明细账金额
=投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
2."股权投资差额"明细账
（1）初始投资时股权投资差额的处理
股权投资差额=初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资方投资持股比例
应注意的问题有:
股权投资借方差额应分期平均摊销，计入损益。 1合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；2没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入"资本公积-股权投资准备"科目，不再进行摊销。
借:长期股权投资--XX公司（投资成本）
贷:银行存款等
借:长期股权投资--XX公司（股权投资差额）（借方差额）
贷:长期股权投资--XX公司（投资成本）
或:借:长期股权投资--XX公司（投资成本）
贷:资本公积-股权投资准备（贷方差额）
A公司于2006年初从证券市场上购入B公司发行在外30%的股份，并对B公司具有重大影响，同日B公司的所有者权益为1000万元。
[答疑编号10040205:针对该题提问]
（1）若A公司实际支付款项320万元:
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 320
贷:银行存款 320
借:长期股权投资--B公司（股权投资差额）20
贷:长期股权投资--B公司（投资成本） 20
（2）若A公司实际支付款项280万元:
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 280
贷:银行存款 280
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 20
贷:资本公积--股权投资准备 20
教材例11:A企业于2000年4月1日以480000元投资B公司普通股，占B公司普通股的20%，并对B公司有重大影响，A企业按权益法核算对B公司的投资。B公司2000年度所有者权益变动如表4-2。A企业应作相关的会计处理如下:
[答疑编号10040206:针对该题提问]
1 投资时B公司所有者权益
=900000+100000+400000+100000-100000+100000
=1500000（元）
2 A企业应享有B公司所有者权益的份额
=1500000×20%
=300000（元）
表4-2 单位:元
日 期 项 目 金 额
2000年1月1日 股本 900000
资本公积 100000
盈余公积 400000
未分配利润 100000
3月20日 分派现金股利 100000
12月31日 全年现金股利 400000
其中:1-3月份净利润 100000
2000年12月31日所有者权益合计 1800000
3 初始投资成本与应享有B公司所有者权益份额的差额
=480000-300000=180000（元）
④ 会计分录
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 480000
贷:银行存款 480000
借:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 180000
贷:长期股权投资--B公司（投资成本） 180000
新的投资成本=48-18=30（万元）
⑤ 上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18000元
2000年应摊销额=180000÷10÷12×9=13500（元）
借:投资收益--股权投资差额摊销 13500
贷:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 13500
（2）追加投资时股权投资差额的处理
追加投资时股权投资差额会计处理的核心内容是，对某一被投资单位来说，股权投资差额只有一个方向，即最终是"借方差额"或"贷方差额"。
1 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额
应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。
【例题6】黄山公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日黄山公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。
[答疑编号10040301:针对该题提问]
黄山公司2005年股权投资差额摊销=200÷10+90÷10=29（万元）
借:投资收益 29
贷:长期股权投资--甲公司（股权投资差额） 29
若黄山公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额
黄山公司2005年股权投资差额摊销=（200-200÷10+90）÷9=30（万元）
借:投资收益 30
贷:长期股权投资--甲公司（股权投资差额） 30
2 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额
【例题7】黄山公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日黄山公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，实际支付价款490万元，2004年1月1日乙公司所有者权益为2000万元。假定股权投资差额按10年摊销。
[答疑编号10040302:针对该题提问]
2004年1月1日股权投资差额借方余额
=100-100÷10=90（万元）
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 490
贷:银行存款 490
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 110
贷:长期股权投资--乙公司（股权投资差额) 90
资本公积--股权投资准备 20
若黄山公司追加投资时支付价款555万元，黄山公司账务处理如下:
2004年1月1日追加投资时:
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 555
贷:银行存款 555
借:长期股权投资--乙公司（投资成本） 45
贷:长期股权投资--乙公司（股权投资差额）45
2004年摊销股权投资差额=45÷9=5（万元）
借:投资收益 5
贷:长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 5
3 初次投资时为股权投资贷方差额（计入资本公积），追加投资时为股权投资借方差额
【例题8】黄山公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元。2005年1月1日黄山公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，实际支付价款1060万元，2005年1月1日丙公司所有者权益为3000万元。假定股权投资差额按10年摊销。
[答疑编号10040303:针对该题提问]
2005年1月1日，黄山公司账务处理如下:
借:长期股权投资--丙公司（投资成本） 1060
贷:银行存款 1060
借:长期股权投资--丙公司（股权投资差额） 60
资本公积--股权投资准备 100
贷:长期股权投资--丙公司（投资成本） 160
2005年摊销股权投资差额:
借:投资收益 6
贷:长期股权投资---丙公司（股权投资差额） 6
若黄山公司追加投资时实际支付价款960万元，黄山公司账务处理如下:
借:长期股权投资--丙公司（投资成本） 960
贷:银行存款 960
借:资本公积--股权投资准备 60
贷:长期股权投资--丙公司（投资成本） 60
（3）"损益调整"明细账
投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按投资持股比例计算的份额通过"损益调整"明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过"投资成本"明细科目核算。
1被投资单位发生盈利:
借:长期股权投资--XX公司（损益调整）
贷:投资收益
2被投资单位发生亏损:
借:投资收益
贷:长期股权投资--XX公司（损益调整）
3被投资单位宣告分派现金股利:
借:应收股利
贷:长期股权投资--XX公司（损益调整）
或:借:应收股利
贷:长期股权投资--XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余）
应注意的问题有:
在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
P82 例14 :X企业1998年1月5日向H公司投出如下资产，假定不考虑清理费用及相关税费；并假定下列资产均未计提减值准备。
表4-3
日 期 原始价值 累计折旧 账面价值
机床 500000 150000 350000
汽车 450000 50000 400000
土地使用权 150000 - 150000
合 计 1100000 200000 900000
X企业的投资占H公司有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H公司所有者权益份额相等。1998年H公司全年实现净利润550000元；1999年2月份宣告分派现金股利350000元；1999年H公司全年净亏损2100000元；2000年H公司全年实现净利润850000元。根据资料，X企业的会计处理如下（X企业未对该项长期股权投资计提减值准备）:
[答疑编号10040304:针对该题提问]
（1）投资时
借:固定资产清理 750000
累计折旧 200000
贷:固定资产 950000
借:长期股权投资--H公司（投资成本） 900000
贷:固定资产清理 750000
无形资产--土地使用权 150000
（2）1998年12月31日，H公司实现净利润，X企业按持股比例计算应享有的份额，并确认为投资收益
借:长期股权投资--H公司（损益调整） （550000×70%）385000
贷:投资收益 385000
（3）1998年末"长期股权投资--H公司"科目的账面余额=900000+385000=1285000（元）
（4）1999年宣告分派股利，X企业应按应得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值
借:应收股利--H公司 （350000×70%）245000
贷:长期股权投资--H公司（损益调整） 245000
宣告分派股利后"长期股权投资--H公司"科目的账面余额=1285000-245000=1040000（元）
（5）1999年12月31日，由于H公司全年发生净亏损2100000元，X企业按持股比例计算承担的亏损额为1470000元（2100000×70%），但因"长期股权投资--H公司"的账面价值为1040000元，而"长期股权投资--H公司"账面价值只能减记至零为限，因此，当期只能减少"长期股权投资--H公司"账面价值的金额为1040000元，未确认的亏损分担额为430000元（2100000×70%-1040000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。
借:投资收益 1040000
贷:长期股权投资--H公司（损益调整） 1040000
（6）1999年12月31日"长期股权投资--H公司"科目的账面价值为零。
（7）2000年12月31日，因H公司实现净利润850000元，按持股比例计算X企业可享有595000元（850000×70%），按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额430000元，差额部分165000元（595000-430000），才可恢复长期股权投资的账面价值。
可恢复"长期股权投资--H公司"科目的账面价值=850000×70%-430000=165000（元）
借:长期股权投资--H公司（损益调整） 165000
贷:投资收益 165000
（4）"股权投资准备"明细账
这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。
借:长期股权投资--XX公司（股权投资准备）
贷:资本公积--股权投资准备
若将长期股权投资出售，则应将"资本公积-股权投资准备"科目金额转入"资本公积-其他资本公积"科目。
P85-P87
教材例17:A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70%。2002年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20万元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业2005年12月出售该台设备，所得出售收入6万元。假设A企业和B企业的所得税率均为33%。B企业历年实现的利润总额均为500万元，除了此项接受捐赠设备需进行纳税调整外，无其他纳税调整事项。B企业和A企业的会计处理如下:
[答疑编号10040305:针对该题提问]
B企业的会计处理:
（1）2002年接受捐赠设备
借:固定资产 200000
贷:待转资产价值 200000
（2）2002年应交所得税
应交所得税=（500+20）×33%=171.6（万元），其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。
借:待转资产价值 200000
所得税 （1716000-66000）1650000
贷:应交税金--应交所得税 1176000
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 （200000-66000）134000
（3）2005年出售该项设备
借:固定资产清理 50000
累计折旧 150000
贷:固定资产 200000
借:银行存款 60000
贷:固定资产清理 60000
借:固定资产清理 10000
贷:营业外收入--清理固定资产净收益 10000
借:资本公积--接受捐赠非现金资产准备 134000
贷:资本公积--其他资本公积 134000
A企业的会计处理:
（1） 2002年B企业接受捐赠设备
借:长期股权投资--B企业（股权投资准备）（134000×70%）93800
贷:资本公积--股权投资准备 93800
如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可在不超过5年的期间内分期计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，从"待转资产价值"科目转出。
例18:甲公司持有乙公司50%的股份，甲公司对乙公司投资的账面价值为1000万元，未计提减值准备。乙公司所有者权益为2000万元。2001年度，乙公司改组为股份有限公司并溢价发行股票，致使甲公司持有乙公司股份降为20%，乙公司发行股票后，所有者权益总额为9 000万元，其中，股本为5000万元，资本公积为4000万元。
[答疑编号10040306:针对该题提问]
则甲公司的会计处理如下:
甲公司降低持股比例后应享有乙公司所有者权益份额=9000×20%=1800（万元）
甲公司应享有乙公司所有者权益份额与甲公司对乙公司投资的账面价值的差额=1800-1 000=800（万元）
借:长期股权投资--乙公司（股权投资准备） 8000000
贷:资本公积--股权投资准备 8000000
P88例19:A企业2000年起拥有B公司股权的65%。2002年B公司发现2001年度的重大会计差错计9000000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为6 030000元。A企业按净利润的15%调整了盈余公积（10%的法定盈余公积和5%的法定公益金），未作其他分配。A企业与B企业的所得税税率相同。
[答疑编号10040307:针对该题提问]
A企业应作会计分录如下:
借:以前年度损益调整 （6030000×65%）3919500
贷:长期股权投资--B公司（损益调整） 3919500
借:利润分配--未分配利润 3919500
贷:以前年度损益调整 3919500
借:盈余公积--法定盈余公积 391950
--法定公益金 195975
贷:利润分配--未分配利润 587925
（5）应注意的问题
五、成本法与权益法的转换
（一）权益法转为成本法
当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本。
P89 例20:甲公司1999年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2000年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2001年1月5日，乙公司的某一股东--A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50%。自此，A企业持有乙公司90%的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10%的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的会计处理如下:
[答疑编号10040401:针对该题提问]
（1）出售10%股权
借:银行存款 1600000
贷:长期股权投资--乙公司（投资成本） 1000000
--乙公司（损益调整） 500000
投资收益 100000
（2）出售部分股权后投资的账面价值=3000000-1500000=1500000（元）
借:长期股权投资--乙公司 1500000
贷:长期股权投资--乙公司（投资成本） 1000000
--乙公司（损益调整） 500000
（3）2001年3月1日，乙公司分派2000年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已记入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。
借:应收股利 300000
贷:长期股权投资--乙公司 300000
（二）成本法转为权益法
当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
P90 例21:A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利,A企业可以获得40000元的现金股利.2000年1月5日A企业再以1 800000元购入B公司实际发行在外股数的25%,另支付9 000元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4 500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年摊销。A企业的会计处理如下:
[答疑编号10040402:针对该题提问]
（1）1999年1月1日投资时
借:长期股权投资--B公司 （520000+2000）522000
贷:银行存款 522000
（2）1999年宣告分派股利
借:应收股利 40000
贷:长期股权投资--B公司 40000
（3）2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
1999年投资时产生的股权投资差额=522000-（4500000×10%）=72000（元）
1999年应摊销股权投资差额=72000÷10=7200（元）
1999年应确认的投资收益=400000×10%=40000（元）
成本法改为权益法的累积影响数=40000-7200=32800（元）
借:长期股权投资--B公司（投资成本） （522000-40000-72000）410000
--B公司（股权投资差额）（72000-72000）64800
--B公司（损益调整） 40000
贷:长期股权投资--B公司 （522000-40000）482000
利润分配--未分配利润 32800
长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
（1）冲减1999年原成本法的会计分录
借:银行存款 522000
贷:长期股权投资--B公司 522000
借:长期股权投资--B公司 40000
贷:应收股利 40000
（2）按权益法编制1999年会计分录
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 522000
贷:银行存款 522000
股权投资差额= 522000-4 500000×10%=72000
借:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 72000
贷:长期股权投资--B公司（投资成本） 72000
借:应收股利 40000
贷:长期股权投资--B公司（投资成本） 40000
借:长期股权投资--B公司（损益调整） 40000
贷:利润分配--未分配利润 40000
借:利润分配--未分配利润 7200
贷:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 7200
第二，追加投资
借:长期股权投资--B公司（投资成本）（1800000+9000）1809000
贷:银行存款 1809000
（4）计算再次投资的股权投资差额
成本法改为权益法时初始投资成本=410000+40000+1809000=2259000（元）
借:长期股权投资--B公司（投资成本） 40000
贷:长期股权投资--B公司（损益调整） 40000
2000年1月5日，"投资成本"明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的"损益调整"明细账和"股权投资准备"明细账的金额转入"投资成本"明细账。
股权投资差额=1809000-（4500000-400000+400000）×25%
=1809000-1125000=684000（元）
借:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 684000
贷:长期股权投资--B公司（投资成本） 684000
成本法改为权益法时新的投资成本=410000+40000+1809000-684000=1575000（元），即为"长期股权投资--B公司（投资成本）"的账面余额。
A企业应享有B公司所有者权益份额=（4500000-400000+400000）×35%=1575000（元）即，新的投资成本等于A企业应享有B公司所有者权益份额。
股权投资差额按10年摊销，由于1999年已经摊销了1年，原股权投资差额尚可摊销年限为9年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销（注）。
2000年应摊销额=64800÷9+684000÷10=7200+68400=75 600（元）
借:投资收益--股权投资差额摊销 75600
贷:长期股权投资--B公司（股权投资差额） 75600
（5）2000年应享有的投资收益=400000×35%=140000（元）
借:长期股权投资--B公司（损益调整） 140000
贷:投资收益--股权投资收益 140000
2000年12月31日，长期股权投资的账面价值
=[(41